有關(guān)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)則，《企業(yè)所得稅法施行條例》第四十四條做了準(zhǔn)繩性規(guī)則：“企業(yè)發(fā)作的契合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)則外，不超越當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入15％的局部，準(zhǔn)予扣除；超越局部，準(zhǔn)予在以后征稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

　　據(jù)此，財(cái)政部、國(guó)度稅務(wù)總局在2009年7月發(fā)布了《關(guān)于局部行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕72號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“原72號(hào)通知”），對(duì)化裝品、醫(yī)藥和飲料制造以及煙草企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除作了特殊規(guī)則，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開端或仍然繼續(xù)執(zhí)行或有新政策，是按30％還是恢復(fù)按15％扣除，成為了懸念。

　　近日，《財(cái)政部、國(guó)度稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅48號(hào)通知”）終于出臺(tái)，有關(guān)廣告及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除的規(guī)則方得以明白，也為當(dāng)前的構(gòu)造性減稅添加了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費(fèi)”）的扣除，征納雙方在稅收實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的幾個(gè)害處作如下解析。

　　廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行兼并扣除

　　所得稅扣除規(guī)則中的廣告費(fèi)是指企業(yè)經(jīng)過一定媒介和方式直接或者間接地引見本人所采購(gòu)的商品或所提供的效勞，激起消費(fèi)者對(duì)其產(chǎn)品或勞務(wù)的置辦愿望，以抵達(dá)促銷的目的，而支付給廣告運(yùn)營(yíng)者、發(fā)布者的費(fèi)用；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)展開業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，重要是指未經(jīng)過廣揭露布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。二者的根本性區(qū)別為能否獲得廣告業(yè)專用發(fā)票。

　　廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)都是為了抵達(dá)促銷之目的中止宣傳而支付的費(fèi)用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于《企業(yè)所得稅法施行條例》和“財(cái)稅48號(hào)通知”對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均規(guī)則實(shí)行兼并扣除，因此再附屬性上對(duì)二者中止區(qū)分已沒有任何本質(zhì)意義，企業(yè)沒有論是獲得廣告業(yè)專用發(fā)票經(jīng)過廣告公司發(fā)布廣告，還是經(jīng)過各類印刷、制造單位制造如購(gòu)物袋、遮陽(yáng)傘、各類紀(jì)念品等印有企業(yè)標(biāo)志的宣傳物品，所支付的費(fèi)用均可兼并在規(guī)則比例內(nèi)予以扣除。

　　三類企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)仍持續(xù)由15％增至30％的規(guī)則

　　據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，2011年，食品飲料行業(yè)銷售費(fèi)用排名前十位的上市公司的廣告費(fèi)用合計(jì)近百億元，而據(jù)市場(chǎng)研討公司CTR發(fā)布的最新““數(shù)據(jù)”輸出是指把一些發(fā)射鍵編上號(hào)碼，應(yīng)用接納端的幾個(gè)輸出構(gòu)成一個(gè)二進(jìn)制數(shù)，來(lái)代表不同的按鍵輸入”輸出是指把一些發(fā)射鍵編上號(hào)碼，運(yùn)用接納端的幾個(gè)輸出構(gòu)成一個(gè)二進(jìn)制數(shù)，來(lái)代表不同的按鍵輸入顯現(xiàn)，在醫(yī)藥行業(yè)中，某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費(fèi)1.34億元。可見廣告費(fèi)用是化裝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費(fèi)用的重要支出。為扶植該三行業(yè)的展開，“財(cái)稅48號(hào)通知”第一條規(guī)則：“對(duì)化裝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)作的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超越當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入30％的局部，準(zhǔn)予扣除；超越局部，準(zhǔn)予在以后征稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”僅此一項(xiàng)最高就可直接減輕3.75％的企業(yè)所得稅稅負(fù)。

　　該條持續(xù)了“原72號(hào)通知”將化裝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)作的“廣告宣傳費(fèi)”支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由15％增至30％的規(guī)則，同時(shí)將化裝品銷售企業(yè)增補(bǔ)到其中。

　　煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費(fèi)仍然不得扣除

　　作為世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架條約》的簽約國(guó)，我國(guó)《廣告法》對(duì)煙草廣告做了嚴(yán)厲的限制規(guī)則，因此，本次“財(cái)稅48號(hào)通知”第三條持續(xù)了“原72號(hào)通知”關(guān)于“煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一概不得在計(jì)算應(yīng)征稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)則。據(jù)此，煙草企業(yè)有關(guān)煙草的廣告費(fèi)或業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出均不得在稅前扣除；至于非煙草企業(yè)的煙草廣告，可按不超越銷售收入的15％予以扣除。

　　其他企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)均為不超越15％

　　除以上由“財(cái)稅48號(hào)通知”羅列的化裝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，仍應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法施行條例》第四十四條，按不超越15％的標(biāo)準(zhǔn)中止稅前扣除。

　　對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)可按分?jǐn)倕f(xié)議歸集扣除

　　“財(cái)稅48號(hào)通知”第二條規(guī)則：“對(duì)簽署廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)作的不超越當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的局部或整體按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述方法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)則應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：

　　在資金、運(yùn)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的具有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所具有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　2. 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽署有廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議。

　　3.在本企業(yè)扣除或歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除，可以根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自在選擇。

　　4.承受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)則照常計(jì)算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。

　　5.總體扣除限額不得超出規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)。歸集到關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)作企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的局部或者整體，而不是理論發(fā)作額。如，普通企業(yè)應(yīng)先按不超越銷售（停業(yè)）收入的15％，化裝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超越銷售（停業(yè)）收入的30％，計(jì)算出本年可扣除限額，再選擇是局部還是整體歸集至關(guān)聯(lián)企業(yè)扣除。

　　該條是“財(cái)稅48號(hào)通知”新設(shè)立的規(guī)則，也是一大亮點(diǎn)，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)的征稅人，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是首要利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法的中止稅收謀劃。

　　扣除規(guī)則的執(zhí)行時(shí)間及相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)

　　1. “財(cái)稅48號(hào)通知”從2011年開端執(zhí)行至2015年止。既與“原72號(hào)通知”執(zhí)行終了時(shí)間2010年相銜接，又契合對(duì)行政相對(duì)人有利的可作追溯規(guī)則的立法準(zhǔn)繩；明白規(guī)則有效期為5年，有利于堅(jiān)持稅收政策的安穩(wěn)性，便于征稅人謀劃消費(fèi)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。

　　2.由于“財(cái)稅48號(hào)通知”發(fā)布時(shí)，對(duì)2011年度的企業(yè)所得稅匯算清繳曾經(jīng)終了，而“原72號(hào)通知”又于2011年1月1日失效，征稅人在匯算清繳2011年度企業(yè)所得稅時(shí)，只能按《企業(yè)所得稅法施行條例》的規(guī)則，對(duì)廣告宣傳費(fèi)按不超越銷售（停業(yè)）收入15％的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　　根據(jù)《國(guó)度稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)征稅所得額若干稅務(wù)害處的公告》（國(guó)度稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條關(guān)于“對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度理論發(fā)作的、按照稅收規(guī)則應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)作年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超越5年”的規(guī)則，化裝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應(yīng)扣除但未扣除廣告宣傳費(fèi)，而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)征稅款中抵扣，缺乏抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

　　3.應(yīng)特別提示的是，化裝品銷售企業(yè)是本次“財(cái)稅48號(hào)通知”新增加的可按30％扣除的企業(yè)，此類企業(yè)更應(yīng)盡快熟習(xí)新政策，將2011年度少扣除的廣告宣傳費(fèi)追補(bǔ)至2011年度計(jì)算扣除，做出專項(xiàng)申報(bào)及說明。

　　扣除基數(shù)即銷售（停業(yè)）收入的分類確認(rèn)

　　按照稅法規(guī)則，企業(yè)應(yīng)以當(dāng)年銷售（停業(yè)）收入額作為廣告宣傳費(fèi)扣除的基數(shù)。根據(jù)《國(guó)度稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度征稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕101號(hào)）以及《國(guó)度稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度征稅申報(bào)表》的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕1081號(hào)）的規(guī)則，普通工商企業(yè)的銷售（停業(yè)）收入為停業(yè)收入（主停業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入）和視同銷售收入之和；金融企業(yè)的銷售（停業(yè)）收入為停業(yè)收入（銀行業(yè)務(wù)收入、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入、證劵業(yè)務(wù)收入、其他金融業(yè)務(wù)收入）加視同銷售收入之和；事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以停業(yè)收入（包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、撥入專款、事業(yè)收入、運(yùn)營(yíng)收入、附屬單位繳款）為扣除基數(shù)。

　　費(fèi)用發(fā)作年度超出扣除限額局部可結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除

　　企業(yè)當(dāng)年理論發(fā)作的契合條件的廣告宣傳費(fèi)支出，按照《企業(yè)所得稅法施行條例》和“財(cái)稅48號(hào)通知”規(guī)則的扣除基數(shù)和比例計(jì)算扣除后，仍有余額不能在當(dāng)年扣除的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)扣除，但仍需契合規(guī)則的扣除基數(shù)和比例標(biāo)準(zhǔn)。